Курсы валют 24.11.2020
USD 75.76 -0.252
EUR 89.9347 -0.33
Ставка ЦБ 4.25%
123557, г. Москва, Средний Тишинский пер., д.8на карте

Должная осмотрительность и необоснованная налоговой выгода

Усов Александр управляющий партнер

 

Эта статья посвящена генеральному директору и собственнику бизнеса. В эпоху становления цифровой экономики мы живем в условиях ежедневной оценки рисков. Важно осознавать все обстоятельства и последствия налоговых претензий (штрафов и доначислений) с которыми может столкнуться каждый предприниматель в ходе финансово — хозяйственной деятельности. Выбор между выгодой и риском, должен быть фундаментальным условием для принятия решения, а помощь профессиональных налоговых юристов и экономистов, как дополнительная поддержка в сделках между разными хозяйствующими субъектам.

 


 

Когда вы получаете вычет по НДС, учитываете расходы по налогу на прибыль, обращаетесь за зачетом или возвратом налогов, вы получаете налоговую выгоду.

Если налоговый орган установит, что налоговая выгода является необоснованной, он откажет вам в получении денег из бюджета, уменьшении суммы налога и т.д. Значит, важно доказать, что вы ведете реальную деятельность, сведения о которой вы без ошибок отражаете в налоговом, бухгалтерском учете и отчетности.

Вам нужно обязательно проверить контрагента, собрать на него досье: насколько он реален, ведет ли хозяйственную деятельность, платит налоги. Кроме того, необходимо проследить, исполнил ли контрагент сделку. Так вы проявите должную осмотрительность и сможете доказать, обоснованность сотрудничество с контрагентом.

 Что такое необоснованная налоговая выгода

Необоснованная налоговая выгода — это уменьшение налога (его зачет, возврат) в ситуации, когда формально право у налогоплательщика на это есть, но из-за совокупности рисков и недостатков в деятельности контрагента и сделки с ним налоговый орган может отказать в уменьшение налоговой базы по НДС и Налогу на прибыль, а так же предъявить претензии в виде штрафов и доначислений (тольк в результате выездной налоговой проверки).

Если по сделке искажен налоговый и (или) бухгалтерский учет и отражены нереальные хозяйственные операции, которые фактически не осуществлялись, уменьшить налог в любом случае нельзя (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговый риск может возникать, если применяются пониженные налоговые ставки, налоговые льготы, освобождение от налогообложения, применяются выгодные условия международных договоров и происходит дробление бизнеса для применения спецрежимов. В этих ситуациях налоговый орган будет оценивать, не созданы ли искусственно условия для их применения, чтобы уменьшить налоги (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Если искажений нет, то налог уменьшить можно. Для этого нужно, чтобы были выполнены одновременно следующие условия (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

  • уменьшение налога не является основной целью сделки;
  • обязательство исполнено непосредственно контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.

Если налоговый орган установит, что хотя бы одно из условий не соблюдено или что налог не уплачен умышленно, то доначислит налог в полном объеме (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). В этом, по мнению Минфина России, отличие положений ст. 54.1 НК РФ от практики, сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, которая допускала определение налоговых обязательств при злоупотреблениях расчетным путем (Письмо от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).

Эти положения не устанавливают различий в отношении обязательств по конкретным налогам и распространяются также на плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов (п. 4 ст. 54.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).

Стоит учитывать, что у судов может быть противоположное мнение по вопросу об объеме доначислений, так как ранее сформированная практика основывалась на принципах и общих нормах Налогового кодекса РФ, которые не изменились с введением ст. 54.1 НК РФ.

ВАЖНО: Доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Вы имеете право отстаивать правомерность своей позиции (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). Активная и аргументированная позиция в этом случае может положительно повлиять на исход разбирательства, особенно в части подтверждения того, что структура сделок и взаимоотношений с контрагентами преследует деловую цель и обусловлена хозяйственной необходимостью.

В законе не закреплено, какие критерии и обстоятельства должна учитывать инспекция в ходе выяснения того, было ли целью сделки получение налога из бюджета. Вместе с тем часть из них приведена в рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Так, при оспаривании цели делового характера налоговый орган будет доказывать, что сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой — уменьшить налоги.

Если налоговый орган решит доказать, что сделка исполнена не тем контрагентом, который заявлен в документах, ему нужно доказать ее исполнение другим лицом либо самим налогоплательщиком. Для этого будет применяться весь спектр проверочных мероприятий: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Если инспекция признает налоговую выгоду необоснованной, она откажет в вычете и возмещении НДС из бюджета, признании расходов для целей налога на прибыль, применении льготы, пониженной налоговой ставки и т.п.

 

При доказанной необоснованной выгоде грозят следующие последствия:

  • доначисление налога, пеней, взыскание штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Сумма штрафа составляет 20% от размера недоимки, а при установлении умысла в действиях налогоплательщика — 40%. Налоговые органы уделяют особое внимание именно установлению умышленных действий, чтобы оштрафовать компанию на 40% (см., например, Письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@);
  • административный штраф за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, а также за грубое нарушение бухгалтерского учета (отчетности) (ст. ст. 15.6, 11 КоАП РФ);
  • привлечение к уголовной ответственности, если размер недоимки существенный (ст. ст. 198, 199, 1УК РФ).

Что указывает на необоснованную налоговую выгоду по НДС

При оценке налоговой выгоды по НДС инспекция проверяет, не было ли главной целью сделки зачесть НДС или вернуть его из бюджета (п. п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ).

Во-первых, инспекция проверит вашу добросовестность как налогоплательщика. Например, давно ли создана организация, не связана ли ваша организация с контрагентом, а также другие подозрительные обстоятельства.

Во-вторых, проверит, нет ли недостатков у контрагента: зарегистрирован ли контрагент в ЕГРЮЛ, не массовый ли у него адрес регистрации, реален ли учредитель, ведет ли организация деятельность и т.д.

И, наконец, налоговая инспекция проверит всю совокупность взаимоотношений между вами и контрагентом: преследовала ли сделка деловую цель и (или) не является ли она частью схемы, направленной на незаконный зачет или возврат НДС из бюджета.

Признаки недобросовестного налогоплательщика

Налогоплательщик признается недобросовестным, если совокупность обстоятельств по сделке указывает, что его главной целью являлось получение налога из бюджета, а не дохода от реальной деятельности. В такой ситуации налоговый орган откажет в зачете, возврате налога, учете расходов, вычете по НДС, применении льготы и т.д. Другими словами, он признает налоговую выгоду необоснованной.

Основные обстоятельства, по которым налоговый орган может признать вас недобросовестным налогоплательщиком при анализе вашей деятельности, следующие:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции (п. 6 Постановления N 53, Письмо Минфина России от 18.04.2017 N 03-13-07/23243);
  • взаимозависимость участников сделок (п. 6 Постановления N 53, Письма Минфина России от 13.07.2016 N 03-01-18/40957, ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@);
  • неритмичные или разовые операции (п. 6 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@);
  • расчеты через один банк (п. 6 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@);
  • транзитные платежи или расчеты по цепочке (п. 6 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238);
  • деятельность через посредников (п. 6 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@);
  • дробление бизнеса между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (Письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, Определение Верховного Суда РФ от 05.09.2018 N 308-КГ18-12753 по делу N А32-44581/2017 (приведено в п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права));
  • манипулирование ценами по сделкам с взаимозависимым лицом (п. 9 указанного Обзора). С этой целью налогоплательщик может реализовывать товары аффилированному лицу, применяющему УСН, по заниженной стоимости (Определение Верховного Суда РФ от 18.07.2018 N 301-КГ18-9641 по делу N А31-181/2015 (приведено в п. 7 того же Обзора));
  • многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 (приведено в п. 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2018 года по вопросам налогообложения), п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)).

Признаки недобросовестного контрагента

При анализе налоговой выгоды часто инспекция учитывает и недостатки контрагентов, а именно:

  • отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-02-08/25);
  • «массовый» учредитель (участник), руководитель контрагента (Письмо Минфина России от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65228);
  • наличие адреса массовой регистрации (Письмо ФНС России от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@);
  • отсутствие расходов, характерных для ведения деятельности (п. 5 Постановления N 53, ОпределениеВерховного Суда РФ от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155 по делу N А40-87379/2014);
  • отсутствие персонала (п. 5 Постановления N 53, Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155 по делу N А40-87379/2014, Информация ФНС России);
  • отсутствие основных средств (п. 5 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@);
  • отсутствие складских помещений (п. 5 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@, Информация ФНС России);
  • отсутствие транспортных средств (п. 5 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@, Информация ФНС России);
  • отсутствие производственных активов (п. 5 Постановления N 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@).

Приведенный перечень обстоятельств не является исчерпывающим. Оценка налоговой выгоды в каждом случае будет зависеть от всех возможных аспектов деятельности компании и ее контрагентов, должностных лиц, а также от способа оформления документооборота.

С помощью перечисленных обстоятельств можно оценить, насколько велик риск получения претензий от налоговых органов и следует ли заключать сделку с контрагентом.

Зачастую налоговые органы стараются в первую очередь построить всю схему взаимодействий налогоплательщика с его контрагентами и установить роль каждого лица в ней. Оспаривая решение налогового органа, компании придется не только представить аргументы по конкретным обстоятельствам, но и доказать, что построенная инспекцией схема ошибочна и (или) не свидетельствует о стремлении уменьшить налог в качестве главной цели по сделке.

Обстоятельства, которые не могут сами по себе служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):

  • первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
  • контрагент нарушил налоговое законодательство;
  • налогоплательщик мог получить тот же результат экономической деятельности при совершении иных сделок (операций).

ФНС России обязала налоговые органы при проведении проверок исключить формальный подход к оценке налоговой выгоды (Письмо от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Поэтому инспекции уделяют больше внимания реальности выполнения операций контрагентом, а не формальным обстоятельствам (Письмо ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613).

Налоговые органы не вправе требовать, чтобы налогоплательщик выбирал те варианты сделок, которые облагаются наиболее выгодно для бюджета. Допустимо, чтобы налоговые последствия были минимальными, если при этом не создается искусственная ситуация, направленная на умышленное уменьшение налогов (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

 Как проявить должную осмотрительность в отношении контрагента

Обязанность проверять контрагента в законе не установлена. Тем не менее с учетом ст. 54.1 НК РФ и рекомендаций по применению положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@) проявление должной осмотрительности важно, и не столько для того, чтобы доказать сам факт проверки контрагента.

Цель проверки — убедиться, что контрагент является добросовестной организацией, которая ведет реальную деятельность, и с ним можно заключить договор без рисков негативных налоговых последствий.

Чтобы проявить должную осмотрительность, нужно проверить контрагента. Вы проверяете его так же, как это будет делать налоговый орган.

Налоговые органы уделяют особое внимание реальности выполнения сделки контрагентом — оценивают, мог ли он совершить операцию с учетом имеющихся у него ресурсов (Письмо ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613). Поэтому и вам нужно в первую очередь проверить ресурсные возможности контрагента.

Все результаты проверки стоит зафиксировать в отчете, который организация разрабатывает самостоятельно. К отчету нужно приложить пакет материалов, которые относятся к этой проверке.

Если вы не проведете такую проверку, то есть риск, что по итогам проверки могут выясниться факты, которые повлекут отказ в вычетах по НДС, расходах, зачету или возврату налога, к примеру, из-за того, что контрагент является фирмой-«однодневкой» и обязательства по договору выполнены не тем лицом, которое указано в документах.

 Как проверить добросовестность контрагента как налогоплательщика

Чтобы проверить добросовестность контрагента, вам нужно собрать как можно больше информации о его деятельности и сделать вывод, стоит ли с ним сотрудничать. Для этого вам необходимо выполнить следующие действия:

  • проверить сведения о контрагенте и его руководителе (иных должностных лицах) на официальном сайте ФНС России (https://www.nalog.ru/) через электронный сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента». Он позволяет проверить, в частности:

— является ли ваш контрагент официально зарегистрированным юридическим лицом или ИП;

— нет ли сведений о руководителе (ином должностном лице) контрагента в реестре дисквалифицированных лиц, лишенных права занимать определенные должности и участвовать в управлении организациями (ст. 3.11 КоАП РФ);

— не совпадает ли адрес вашего контрагента с одним из адресов массовой регистрации.

Кроме того, следует проверить, не входит ли контрагент в число должников, которые не погасили долги, взысканные по суду. Это можно сделать через Банк данных исполнительных производств, ссылка на который также размещена на странице сервиса «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» официального сайта ФНС России.

Все полученные сведения следует сохранить с указанием даты их получения, например, в виде распечаток с сайта;

  • запросить у контрагента документы (копии документов), подтверждающие:

— право осуществлять определенные виды деятельности. Например, такими документами могут быть лицензии;

— полномочия должностных лиц, которые подписывают договоры, первичные учетные документы, счета-фактуры. Например, их подтверждает приказ или доверенность от имени организации.

Важно проверять полномочия не только на момент заключения сделки, но и на дату подписания документов, подтверждающих его исполнение;

  • проанализировать сведения о контрагенте, доступные в сети Интернет и СМИ. Рекомендуем изучить сайт контрагента, рекламные объявления, отзывы покупателей, чтобы убедиться в наличии у него ресурсов для исполнения договора (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированных специалистов). Сохраните распечатки с сайтов, переписку с контрагентом и другие результаты исследований. Эти документы помогут доказать реальность заключенной вами сделки.

Перечень действий, которые могут подтвердить должную осмотрительность, не является исчерпывающим. Чем больше документов вы сможете представить для подтверждения своей осмотрительности, тем больше вероятность того, что уменьшение налоговой базы (налога) признают правомерным.

Рекомендуем разработать перечень действий по проверке потенциальных контрагентов и закрепить его во внутренних документах организации. Это позволит оптимизировать данный процесс, а также снизит риск заключения сделки с недобросовестными контрагентами и возникновения претензий со стороны налоговых органов.

 

Оставить комментарий: