1. Льгота это исключение из принципа равенства
Понятие налоговой льготы сформулировано законодателем в статье 56 НК РФ. Упрощая текст Налогового кодекса, льгота – преимущество, предоставленное определенной категории налогоплательщиков.
Иными словами, в некоторых случаях законодатель, согласно своей дискреции, нарушает принцип равенства налогообложения (или делает из него оправданное исключение), предоставляя преференциальный режим определенной группе лиц. Кому конкретно предоставить льготу, на каких условиях и в каких случаях – это вопросы исключительной прерогативы законодателя (Определение КС РФ от 02.10.2019 № 2603-О). Конституционный Суд Российской Федерации разъяснял, что льгота начинает носить дискриминационный характер, если вводит необоснованные и несправедливые различия в рамках одной и той же категории налогоплательщиков (Определение от 12.11.2020 № 2596-О). Однозначное ограничение воли законодателя в данном случае выражается в невозможности установления персональных (индивидуальных) преимуществ.
В российской судебной практике можно найти примеры признания не соответствующими закону налоговых льгот по причине их индивидуальной направленности (например, косвенно в Определении КС РФ от 27.06.2005 № 232-О). В то же время на региональном уровне действуют льготы, которые индивидуально-определенными не являются, но сформулированы для такой специфичной категории лиц, что фактически правом на льготу обладает одна организация (например, п.5 ст.1 Закона Волгоградской области от 28.11.2003 № 888-ОД). Федеральный законодатель тоже не идеален и порой формулирует льготы таким образом, что создает неопределенность, приводящую к спорам (например, п.25 ст.381 НК РФ).
По мнению автора, если какое-либо преимущество в Налоговом кодексе не названо льготой, это совсем не означает, что перед нами не одна из них. Для примера можно разобрать нормы главы 31 НК РФ (земельный налог). Так, в статье 395 сформулированы налоговые льготы в виде освобождений. А в статье 394, определяющей ставки налога, установлено две ставки: одна — не более 0,3% вторая — не более 1,5%. В данном случае более низкая ставка является налоговой льготой (Определение ВС РФ от 06.03.2015 по делу № А55-26412/2013, Определение КС РФ от 20.12.2018 № 3145-О). В то же время не всегда ставка, отличающаяся от общей, является льготой. Это замечание справедливо, например, в отношении нулевой ставки НДС в отношении экспортных операций (обоснование можно прочесть, например, в Постановлении КС РФ от 30.06.2020 № 31-П), или в отношении нулевой ставки обложения дивидендов, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (так как является инструментом устранения двойного экономического налогообложения).
Все же почему определенным категориям налогоплательщиков предоставляются преимущества по сравнению с другими категориями? Однозначный ответ на этот вопрос дать трудно, а вопрос можно назвать риторическим. Сплошные политико-правовые мотивы, стремления поддержать развитие (или существование) определенных отраслей экономики по совершенно разным причинам, например, таким как вера в их инновационность, системную значимость, социальную важность. Представленная позиция подтверждается и Верховным Судом Российской Федерации, который в Определении от 20.09.2021 по делу № А40-248146/2019 (по заявлению ПАО «Северсталь») разъяснил: «налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки <…>, которая позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.».
Цели предоставления льгот непосредственно влияют на оценку обоснованности применения соответствующего законоположения в конкретной ситуации (Определения ВС РФ от 20.09.2021 по делу № А40-248146/2019, от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019, от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016). Потенциально цели законоположения можно определить посредствам прочтения или толкования основных направлений налоговой политики, утверждаемых Минфином России (Определения ВС РФ от 17.05.2021 по делу № А32-56709/2019, от 04.03.2019 по делу № А53-1315/2017, от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016), или пояснительной записки к соответствующему законопроекту (Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019).
С некоторой долей условности можно ожидать последовательного внесения изменений в НК РФ, соответствующих основным направлениям налоговой политики. На практике такое законотворчество встречается редко. Именно поэтому законодателю необходимо осознать особую значимость пояснительной записки к законопроекту, которая должна раскрывать цель любой льготной нормы (предлагаемой к принятию). Краткий пересказ законопроекта, часто встречающийся в пояснительных записках, не является пояснением. Практика включения во втором чтении в законопроект льготных норм, которые изначально не предполагались к принятию, без описания их целей должна быть пересмотрена.
Следует отметить, что встречаются и крайние позиции о том, что в налоговом праве не должно существовать преференций и преимуществ. Все должны платить налоги на равных началах, а меры поддержки должны обеспечиваться за счет иных средств (субсидий, софинансирования банковских процентов, арендных платежей, установления обязательных долей закупок у субъектов МСП при реализации государственных контрактов и т.д.).
2. Налоговые льготы могут нарушать конкуренцию
Принцип равенства в налоговом праве является отраслевым отражением общеправового принципа равенства, установленного Конституцией. Из этого тезиса можно сделать следующую гипотезу: если равенство в налогообложении соблюдается, то оно должно соблюдаться и в других отраслях. Аналогично, если из принципа равенства налогообложения делается исключение, это может означать нарушение равенства в других отраслях. Самое очевидное последствие, которое может произойти, – это нарушение конкуренции (в результате предоставления государственной помощи в виде налоговой льготы).
ФЗ «О защите конкуренции» содержит нормы, которые запрещают ограничение конкуренции посредствам предоставления государственной или муниципальной преференции (пп.7 п.1 ст.15 названного ФЗ). По мнению автора, данная норма может быть использована ФАС для признания недействующими налоговых льгот (по причине ограничения конкуренции). В российской судебной практике даже есть соответствующий пример — дело № А39-4133/2013. В данном деле решение УФАС о признании нарушающим конкуренцию решения Совета депутатов о предоставлении налоговой льготы для определенных субъектов было отменено. Данное дело исключительно, отсутствие таких споров может быть объяснено фактически открытым списком целей, для достижения которых ФЗ «О защите конкуренции» допускает предоставление государственных или муниципальных преференций (п.1 ст.19 названного ФЗ).
Примечательно, что практика Европейской комиссии, Суда ЕС содержит многочисленные примеры признания налоговых льгот, нарушающими конкуренцию. Так:
Последствием отмены (приостановления действия) налогового закона по причине нарушения конкуренции может быть применение института реституции.
3. Обеспечение принципа федерализма
Существование региональных налоговых льгот – самое яркое проявление принципа федерализма в налоговом праве России. В то же время порой формулировки регионального законодателя создают нормы, которые выходят за рамки региональных полномочий.
Разберем на примере дел №№ А82-23426/2019, А82-23428/2019, А82-2819/2021 по заявлению АО «Ярославльводоканал». Так, в спорные периоды региональным законом о налоге на имущество было предусмотрено право налогоплательщика на уменьшение суммы налога на имущество к уплате на размер фактически перечисленных средств (в виде финансовой поддержки) в адрес профессиональных футбольных клубов. Понимая налоговую льготу «преимуществом», налогоплательщик осуществил финансирование ведомственной целевой программы «Физическая культура и спорт в Ярославской области», на основании соглашений о взаимодействии в сфере развития спорта, заключенных налогоплательщиком с органом исполнительной власти субъекта и получателем финансирования (ФК «Шинник»). Затем уменьшил сумму налога на имущество к уплате и учел в составе расходов по налогу на прибыль номинальную величину налога на имущества (сумму уплаченного налога и финансирования).
Налоговый орган с таким подходом не согласился и отказал в учете суммы затрат на уплату финансирования в адрес ФК «Шинник» в составе расходов в целях налога на прибыль. Суды поддержали позицию налогового органа. Налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в заседании СКЭС ВС РФ.
Такой исход дела привел к странным последствиям. Налогоплательщик, действуя по ориентирам, заданным законодателем, фактически оказался в положении худшем, чем если бы он не выполнил условия предоставления льготы и просто уплатил налог (освобождение от уплаты налога на имущество при условии несения эквивалентных финансовых расходов без возможности учета таких затрат в целях налога на прибыль приводит к негативному налоговому результату для налогоплательщика).
В рамках данной статьи занимателен не результат дела, а то, как бы оно могло быть рассмотрено, если бы суды (например, ВС РФ) применили принцип федерализма. Думается, что устанавливая условием уменьшения суммы налога на имущество к уплате несение определенного расхода, региональный законодатель отождествил уплату налога с несением такого расхода (осуществлением финансирования футбольного клуба). Следовательно, законодатель придал этим двум действиям равное публичное значение, и они должны влечь одинаковые налоговые последствия (учет расходов должен быть признан обоснованным). Но в какой части? По мнению автора, только в той части, которая соответствует региональной доле налога на прибыль организаций. Ярославский законодатель своими актами не может определять федеральную налоговую политику.
4. Перспективы налоговых льгот, предоставляемых РФ иностранным организациям
Сложно игнорировать то обстоятельство, что капиталу безразличен сектор экономики, инвестору важны условия капиталовложения. Если в одной отрасли (или для определенной группы лиц) действуют, например, пониженные ставки налога на прибыль, то при прочих равных (общей прибыльности, уровне правовой защищенности и т.д.) два лица, находящиеся в поиске инвестиций (среди которых одно имеет право на льготу, другое нет), не будут находится в равном положении. Эта сторона предоставления налоговых льгот до последнего времени оставалась за рамками налогового регулирования. В то же время международная борьба стран за привлечение иностранных инвестиций (привлечение иностранных компаний) путем предоставления сравнительно выгодных (на международном уровне) условий налогообложения прибыли, породившая, в том числе, международное движение производств, активов и размывание прибыли, в 2021 году фактически была признана мировым сообществом в качестве недобросовестной практики, если ставка налога на прибыль является менее 15%[4]. Согласно Pillar 2 государства договорились о возможности обложения налогом доходов дочерних организаций и филиалов в стране налогового резидентства головной компании, если дочерние организации и филиалы уплачивают налоги по ставке менее 15%.
Такой подход, в случае его имплементации будет означать финансирование государствами, предоставляющими налоговые льготы в виде пониженных ставок (<15%), бюджетов иностранных государств. Сложно себе представить ситуацию, чтобы РФ была готова совершать такие действия, что, видимо, приведет к изменению стимулов привлечения иностранных инвестиций в РФ.
Источник: Zakon.ru
- создание сайта и
продвижение